Risposta n. 35
[color=red][b]OGGETTO: Imposta di bollo sui documenti prodotti nell’ambito dei contratti pubblici. Interpello Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212.[/b][/color]
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione del
DPR n. 642 del 1972 é stato esposto il seguente
Quesito
L’Agenzia XX in materia di contratti pubblici di lavoro, servizi e
forniture, fa presente che gestisce abitualmente procedure di evidenza pubblica,
per l’affidamento di appalti e servizi, forniture e realizzazione di opere.
Nelle svolgimento di tale attività, l’Agenzia istante precisa che le imprese
che partecipano alla predetta procedura di evidenza pubblica devono produrre
una serie di documenti che sono soggetti all’imposta di bollo ai sensi del DPR n.
642 del 1972.
Al riguardo, l’istante evidenzia che l’evoluzione normativa in materia di
procedure di affidamento di appalti da parte delle pubbliche amministrazioni, e
dall’altro l’introduzione sempre più frequente di procedure elettroniche per la
stipula degli stessi contratti di appalto, non è sempre agevole individuare la
corretta modalità di applicazione ed assolvimento dell’imposta di bollo ai
sopracitati documenti.
Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
Un primo aspetto controverso è quello che riguarda l’applicazione
dell’imposta di bollo sugli allegati al contratto di appalto, e per quali l’Agenzia
delle entrate si è già espressa con le Risoluzioni n. 97/E del 2002 e n. 71/E del
2003.
In particolare, secondo quanto precisato con la risoluzione 97/E del 2002,
sono soggetti all’imposta di bollo nella misura di euro 16,00 per ogni foglio i
seguenti atti: capitolato speciale; elenco dei prezzi unitari; cronoprogramma;
capitolato generale (se allegato al contratto). Sono, invece, soggetti all’imposta di
bollo in “caso d’uso” nella misura di euro 1,00 per foglio gli elaborati grafici
progettuali; piani di sicurezza, previsti dall’art. 31 della Legge n. 109 del 1994;
disegni, computi metrici, relazioni tecniche, planimetrie.
Al riguardo, l’Agenzia istante rappresenta che le disposizioni normative
richiamate nella predetta risoluzione dirette a definire la natura e contenuto del
contratto di appalto, dettate dal DPR n. 554 del 1999, e DPR n. 207 del 2010,
sono state abrogate con l’entrata in vigore del D.lgs. n. 50 del 2016, che al
comma 14-bis dell’articolo 32 stabilisce che "i capitolati e il computo estimativo
metrico, richiamati nel bando o nell’invito, fanno parte integrante del contratto",
senza più alcun riferimento alla necessità di richiamare i predetti atti nell’ambito
del contratto.
Un secondo aspetto riguarda il sistema di acquisti mediante “Mercato
Elettronico della Provincia Autonoma di Bolzano” (MEPAB).
Il MEPAB è uno strumento di commercio elettronico, a disposizione delle
amministrazioni pubbliche provinciali per effettuare acquisti di importo inferiore
alla soglia comunitaria. Nel MEPAB le pubbliche amministrazioni registrate
possono consultare il catalogo elettronico, confrontare e acquistare i beni e
servizi offerti dai fornitori abilitati al sistema; le tipologie di beni e servizi e le
condizioni generali per la loro fornitura sono definite in specifici bandi di
abilitazione curati dall’Agenzia Contratti Pubblici.
In particolare, per quanto riguarda l’offerta economica, da sempre
considerata soggetta all’imposta di bollo fin dall’origine ai sensi dell’articolo 2
della tariffa allegata al DPR n. 642 del 1972, con la risoluzione n. 96/E del 2013,
relativamente alle transazioni concluse nell’ambito del MEPA., l’Agenzia delle
entrate ha chiarito che " le offerte economiche presentate dagli operatori che non
sono seguite dall'accettazione da parte della P.A. non sono, invece, rilevanti ai
fini dell'applicazione dell'imposta di bollo; si tratta, infatti, di mere proposte
contrattuali, la cui validità permane fino al termine indicato dalla procedura,
che non producono effetti giuridici qualora non seguite dall'accettazione.".
Un terzo aspetto controverso attiene invece al documento “offerta
economica” nell’ambito delle procedure ad evidenza pubblica, procedura diversa
rispetto alla piattaforma d’acquisto MEPAB, di cui al punto precedente. La
Provincia Autonoma di Bolzano ha optato per una gestione telematica delle
procedure di gara, dotandosi di una piattaforma telematica nota sotto il nome di
“Sistema telematico per la Provincia autonoma di Bolzano”. In sostanza la gara
in forma telematica non differisce dalla tradizionale gara per mezzo di
documentazione cartacea. Vi è tuttavia una peculiarità che investe il documento
"offerta economica"; esigenze organizzative legate al funzionamento della
piattaforma informatica hanno fatto sì che il documento "offerta economica" si
componga di due parti: un primo documento, che è il modulo specificamente
dedicato all’indicazione dell'elenco delle prestazioni in ipotesi di procedimento a
prezzi unitari e un secondo documento, che viene generato dal sistema e ha
natura sostanzialmente ricognitiva e riepilogativa del contenuto dell’offerta.
Un ultimo aspetto controverso riguarda una problematica legata alla
normativa provinciale dell’Alto Adige, in particolare le disposizioni contenute
nella legge provinciale n. 17 del 1993 sul procedimento amministrativo.
In linea generale l’operatore economico che intende partecipare a una
procedura ad evidenza pubblica è tenuto a presentare un’apposita domanda di
partecipazione che deve essere assoggettata all’imposta di bollo. L’articolo 23-
bis della citata legge provinciale n. 17 del 1993 consente alle stazioni appaltanti
la verifica del possesso dei requisiti di ordine generale e speciale in capo
all’aggiudicatario, dunque in un momento successivo alla valutazione delle
offerte.
Da ciò discende che, per partecipare alla procedura, gli operatori
economici dovranno solamente dichiarare il possesso dei requisiti; infatti, è lo
stesso articolo 23-bis della legge provinciale. n. 17 del 1993 a disporre
espressamente che “la partecipazione alle procedure vale quale dichiarazione
del possesso dei requisiti in ordine generale e speciale come stabiliti dalla
normativa nazionale, specificati ed eventualmente integrati dal bando di gara o
dalla lettera d'invito”.
Premesso quanto sopra, l’Agenzia istante chiede chiarimenti ai fini
dell’imposta di bollo sulle seguenti questioni:
a) riguardo alla problematica legata alla gestione degli allegati, chiede se,
anche a seguito delle innovazioni normative introdotte dal D.lgs. n. 50 del
2016, permangono valide le istruzioni impartite con le risoluzioni n. 97/E
del 2002 e n. 71/E del 2003 in ordine alla tassazione ai fini dell’imposta di
bollo dei documenti costituenti contratti d’appalto ed allegati ad essi. In
particolare, se, stante l’attuale disposizione dell'art.32, comma 14-bis del
citato D.lgs. n. 50 del 2016, che non richiede più di richiamare nel
contratto i capitolati e il computo metrico, questi documenti debbano
sempre essere assoggettati all’imposta di bollo in modo autonomo, oppure
possano non scontare più alcuna imposizione;
b) in riferimento alla gestione in forma telematica della procedura di
evidenza pubblica tramite lo strumento MEPAB, chiede se, in
considerazione dei chiarimenti contenuti nella risoluzione n. 96/E del
2013, le offerte economiche prodotte da imprese che non risultano
aggiudicatarie della commessa debbano comunque scontare l’imposta di
bollo;
c) con riferimento alle procedure ad evidenza pubblica non rientranti nel
sistema MEPAB, e dunque corrispondenti in tutto e per tutto alle
procedure ad evidenza pubblica disciplinate dal codice degli appalti, con
l’unica particolarità dovuta alla forma telematica anziché cartacea, chiede
di conoscere il trattamento da riservare al secondo documento generato in
automatico dal sistema.
In particolare chiede se tale ulteriore documento, generato
automaticamente dal sistema con funzione riepilogativa del contenuto
dell’offerta, debba a sua volta essere considerato come offerta economica
con necessità di assolvimento ad ulteriore imposta di bollo;
d) le istanze di partecipazione ad una procedura, formulate ai sensi della
legge provinciale n. 17 del 1993 possano essere assimilate, ai fini
dell’imposta di bollo, alle dichiarazioni sostitutive di cui agli artt. 45 e 46
del DPR n. 445 del 2000, svolgendo per la normativa provinciale le
medesime funzioni, e se, in conseguenza di tale assimilazione, risultino ad
esse applicabili le disposizioni di esenzione di cui all’articolo 14 della
tabella allegato B al DPR n. 642 del 1972 ed all’articolo 37 del DPR n.
445 del 2000.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In ordine alla prima questione l’Agenzia istante ritiene che, essendo
venuto meno l’obbligo di richiamare nel contratto i bandi ed il computo metrico
estimativo, per tali atti non vi sia necessità di assolvimento dell'imposta di bollo,
così come ritiene che i documenti, che non sono più espressamente richiamati
dalla norma come costituenti parti integranti del contratto, non debbano scontare
l'imposta di bollo.
Per quanto riguarda la seconda questione proposta, l’istante ritiene in
primo luogo che le offerte economiche, non seguite da aggiudicazione, formulate
nell’ambito della procedura di evidenza pubblica telematica, non siano soggette
ad imposta di bollo. Infatti, tale procedura non si discosta in maniera sostanziale
da quanto accade nelle contrattazioni concluse nell’ambito del MEPA, per le
quali l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 96/E del 2013 ha chiarito
che:“ A parere della scrivente, le offerte economiche presentate dagli operatori
che non sono seguite dall’accettazione da parte della Pubblica amministrazione
non sono, invece, rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta di bollo. Si
tratta, infatti, di mere proposte contrattuali, la cui validità permane fino al
termine indicato dalla procedura, che non producono effetti giuridici qualora
non seguite dall'accettazione”.
In riferimento al terzo quesito, ovvero al trattamento da riservare al
secondo documento di offerta generato in automatico dal sistema, utilizzato nelle
procedure ad evidenza pubblica non rientrante nel sistema MEPAB, l’istante
ritiene in ogni caso che esso, essendo generato dal sistema con mere finalità di
ricognizione e riepilogo, non possa venire a costituirsi come ulteriore offerta
economica diversa e aggiuntiva rispetto a quella presentata dall’impresa
partecipante. Infatti, il secondo documento non assolve ad alcuna ulteriore
finalità di impegnare l’offerente, rispetto all’originaria offerta economica, non
configurando in tal modo alcuna delle fattispecie individuate dall’articolo 2 della
tariffa allegata al DPR n. 642 del 1972. Nel caso specifico il secondo documento
non può essere considerato "dichiarazione"; è, infatti, un mero riepilogo generato
dal sistema dell’offerta economica prodotta dall'impresa partecipante.
Per quanto concerne, infine, il quarto e ultimo quesito, richiamando la
normativa provinciale di cui all’articolo 23-bis della legge provinciale n. 17 del
1993, l’Agenzia istante ritiene che l’istanza di partecipazione alla gara assolva
nel caso specifico alla funzione di dichiarazione sostitutiva ex articoli 45 e 46 del
DPR n. 445 del 2000. Detta assimilazione prevede, sulla base di puntuali
disposizioni normative (art. 14 della Tabella allegata al DPR n. 642 del 1972 e
art. 37 del DPR n. 445 del 2000), confermate dall’interpretazione dell’ANAC n.
13 del 16/01/2008.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
Con riferimento al quesito di cui al punto sub a) concernente l’applicazione
dell’imposta di bollo ai capitolati e al computo metrico che fanno parte del
contratto di appalto per lavori e servizi, si fa presente che il Decreto Legislativo
19 aprile 2017, n. 56, recante (Disposizioni integrative al decreto legislativo 18
aprile 2016, n. 50) ha introdotto delle novità alle modalità di affidamento di cui
all’articolo 32 del D.Lgs n. 50 del 2016. In particolare, l’articolo 22 del citato
decreto ha introdotto il comma 14-bis al richiamato articolo 32 che stabilisce “I
capitolati e il computo estimativo metrico, richiamati nel bando o nell’invito,
fanno parte integrante del contratto”.
Rispetto alla disciplina precedente, per quanto di interesse, è venuto quindi
meno l’obbligo di richiamare tali documenti nell’ambito del contratto.
Relativamente al trattamento tributario da riservare, ai fini dell’imposta di
bollo, ai capitolati oggetto del presente quesito, si osserva che tali documenti
poiché disciplinano particolari aspetti del contratto, (es. termini entro il quale
devono essere ultimati i lavori, responsabilità ed obblighi dell'appaltatore, modi
di riscossione dei corrispettivi dell'appalto), sono riconducibili alle tipologie di
cui all’articolo 2 della tariffa, parte prima, allegata al DPR. 26 ottobre 1972, n.
642, che prevede l’imposta di bollo nella misura di euro 16,00 per ogni foglio,
per le “Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali
con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si
documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e
inventari destinati a far prova tra le parti che li hanno sottoscritti”.
Al riguardo, si confermano, dunque, i chiarimenti già resi dalla scrivente
con la risoluzione n. 97/E del 27 marzo 2002.
Per quanto concerne inoltre il trattamento agli effetti dell’imposta di bollo
del computo metrico estimativo, con la stessa risoluzione n. 97 del 2002 è stato
precisato che gli allegati di natura tecnica, quali gli elaborati grafici progettuali, i
piani di sicurezza, i disegni, i computi metrici sono parte integrante del contratto
e devono in esso essere richiamati. Pertanto, il computo metrico estimativo, in
quanto elaborato tecnico la cui redazione viene affidata ad un professionista in
possesso di determinati requisiti, rientra tra gli atti individuati dall’articolo 28
della tariffa, parte seconda, del DPR n. 642 del 1972, per i quali è dovuta
l’imposta di bollo in caso d’uso nella misura di euro 1,00 per ogni foglio o
esemplare. Si precisa che, ai sensi dell’articolo 2 del DPR. n. 642 del 1972 si
verifica il caso d’uso quando “…gli atti, i documenti, e i registri sono presentati
all'ufficio del registro per la registrazione”.
Relativamente al quesito di cui al punto sub b), concernente l’applicazione
dell’imposta di bollo alle offerte economiche, formulate dagli operatori
nell’ambito del MEPAB, non seguite dall’accettazione da parte della pubblica
amministrazione, si può ritenere applicabile anche nel caso in esame quanto
rappresentato con la risoluzione n. 96/E del 16 dicembre 2013.
Ciò in quanto, l’iter procedurale del mercato elettronico della Provincia
Autonoma di Bolzano (MEPAB) è sostanzialmente analogo a quello della
mercato elettronico della Pubblica Amministrazione (MEPA); entrambe le
procedure di affidamento dei contratti pubblici sono, infatti, soggette alle
disposizioni del D.Lgs. n. 50 del 2016.
In merito al quesito proposto al punto sub c), concernente il trattamento
tributario ai fini dell’imposta di bollo del documento riepilogativo del contenuto
dell’offerta economica generato automaticamente dal sistema, si ritiene che il
documento in questione non assume un’autonoma rilevanza ai fini dell'imposta di
bollo rispetto al documento principale "offerta economica". Lo stesso assolve,
infatti, all’unica funzione di riepilogare il contenuto dell’offerta e, come tale, non
rientra nell’ambito delle "Scritture private contenenti convenzioni o
dichiarazioni, (...), descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova fra
le parti che li hanno sottoscritti", di cui all’articolo 2 della tariffa, parte prima del
DPR n. 642 del 1972.
Con il quesito di cui al punto sub d) viene chiesto di conoscere il
trattamento fiscale da riservare, ai fini dell’imposta di bollo, alle
istanze/dichiarazione di partecipazione ad una procedura di evidenza pubblica
come previsto dall’articolo 23–bis dalla legge provinciale 22 ottobre 1993, n. 17.
Tale articolo al comma 1, stabilisce che “Al fine di semplificare e
accelerare le procedure di scelta del contraente, ridurre gli oneri a carico degli
operatori economici e contrastare il contenzioso, le amministrazioni
aggiudicatrici possono limitare la verifica del possesso dei requisiti di ordine
generale e speciale e richiedere l’indicazione dei subappaltatori ai sensi della
normativa statale in capo all’aggiudicatario, successivamente alla valutazione
delle offerte. In tal caso la partecipazione alle procedure vale quale
dichiarazione del possesso dei requisiti di ordine generale e speciale come
stabiliti dalla normativa nazionale, specificati ed eventualmente integrati dal
bando di gara o dalla lettera d’invito".
Relativamente al trattamento tributario da riservare ai fini dell’imposta di
bollo alle istanze/dichiarazioni di partecipazione alla procedura di gara, si
osserva che l’articolo 3, comma 1, della tariffa, parte prima, allegata al citato
DPR n. 642 del 1972, stabilisce che è dovuta l’imposta di bollo, fin dall’origine,
nella misura di euro 16,00, per ogni foglio, per le “…Istanze, petizioni, ricorsi
(…) diretti agli uffici e agli organi anche collegiali dell’Amministrazione dello
Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, (…), tendenti ad ottenere
l’emanazione di un provvedimento amministrativo o il rilascio di certificati,
estratti, copie e simili”.
In linea generale, quindi, le istanze dirette ad una amministrazione dello
Stato sono soggette all’imposta di bollo fin dall’origine, ai sensi dell’articolo 3,
comma 1, della tariffa allegata al DPR n. 642 del 1972, nella misura di euro
16,00, per ogni foglio.
In deroga alla predetta disposizione, la tabella allegata prevede specifiche
previsioni esentative per alcune tipologie di atti e documenti.
In particolare, l’articolo 14 della tabella annessa al richiamato DPR n. 642
del 1972 (Atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto)
esenta, in modo assoluto, dall’imposta di bollo le “Dichiarazioni sostitutive delle
certificazioni e dell’atto di notorietà rese ai sensi degli artt. 2 e 4 della legge
4/1/1968, n. 15 (ora articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000) e successive
modificazioni ed integrazioni”.
La previsione esentativa di cui al richiamato articolo 14 della tabella
concerne la possibilità di comprovare la sussistenza di determinati fatti o il
possesso di taluni requisiti e stati personali mediante dichiarazioni rilasciate
dall’interessato, in sostituzione delle tradizionali certificazioni amministrative e
degli atti di notorietà.
Fatte tali premesse, per quanto concerne il caso di specie, esaminati i
documenti allegati all’istanza di interpello contenenti una serie di notizie e di
dichiarazioni, si ritiene che gli stessi non possano essere ricondotti nell’ambito
delle dichiarazioni sostitutive di cui agli articoli 46 e 47 del DPR n. 445 del 2000.
Indipendentemente dal contenuto e dalla valenza giuridica delle
dichiarazioni rese, le stesse sono, infatti, rilasciate all’interno della cosiddetta
“dichiarazione di partecipazione alla procedura di gara”.
Tale dichiarazione non si limita, infatti, alla semplice comunicazione di
requisiti ma contestualmente e prevalentemente contiene una richiesta volta
all’ottenimento di un provvedimento quale la partecipazione alla procedura di
gara.
Pertanto, di ritiene che la stessa debba essere assoggettata ad imposta di
bollo, ai sensi dell’articolo 3 della tariffa, allegata al DPR n. 642 del 1972.
IL DIRETTORE CENTRALE
Firmato digitalmente