IMPOSTA DI SOGGIORNO - strutture ricettive sono agenti contabili - SENTENZA
[color=red][b]CONSIGLIO DI STATO, SEZ. V – sentenza 27 novembre 2017 n. 5545 [/b][/color]
DIRITTO
1. Con il primo motivo d’appello l’Associazione veneziana albergatori e le altre società del settore originarie ricorrenti censurano la sentenza del Tribunale amministrativo regionale per violazione delle norme generali di contabilità pubblica e per erroneità del presupposti.
Gli appellanti reiterano le loro contestazioni in ordine alla qualifica di agenti contabili attribuita ai gestori alberghieri e sottolineano in contrario che le somme versate dagli ospiti a titolo di imposta di soggiorno non sono qualificabili come denaro pubblico fino al riversamento al Comune, per cui, difettando i presupposti per tale qualificazione, fino a questo momento non possono essere configurate le responsabilità previste dalle modifiche regolamentari per il relativo maneggio.
Sotto un distino profilo, le parti appellanti sostengono che il capo della sentenza di primo grado in cui si è ritenuta legittima l’attribuzione della qualifica di agente contabile violerebbe il giudicato di cui alla citata pronuncia del medesimo Tribunale amministrativo del Veneto 21 agosto 2012, n. 1165. Con questa pronuncia – soggiungono gli originari ricorrenti – si era infatti escluso che il gestore alberghiero potesse essere qualificato come «soggetto responsabile della riscossione».
Gli appellanti criticano inoltre l’assunto del giudice di primo grado secondo cui le modifiche regolamentari censurate sarebbero ricognitive di principi e regole applicabili in materia. In contrario evidenziano che la disposizione di legge istitutiva dell’imposta di soggiorno (art. 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, sopra citato) demanda proprio alla potestà regolamentare dei comuni di individuare i soggetti responsabili della riscossione del tributo.
2. Il motivo è infondato sotto tutti i profili dedotti.
Deve innanzitutto essere confutato il rilievo secondo cui fino al materiale incasso del denaro riveniente dal versamento dell’imposta di soggiorno da parte dei clienti delle strutture alberghiere lo stesso non potrebbe considerarsi pubblico, dacché viene ricavato il corollario per cui non vi sarebbero i presupposti per qualificare i gestori delle strutture come agenti contabili e quindi assoggettare gli stessi a responsabilità contabile per il relativo maneggio.
3. Come evidenziato dalla Corte dei conti nel sopra citato parere, poi recepito dal Comune di Venezia, la qualifica di agente contabile si correla al materiale maneggio di denaro pubblico, tra cui le entrate dello Stato e degli enti pubblici (art. 74, comma 1, della legge contabilità generale dello Stato, di cui al regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440), in ipotesi anche in assenza di provvedimento autorizzativo dell’amministrazione (art. 178 del regolamento di contabilità generale dello Stato, di cui al regio decreto 23 maggio 1924, n. 827).
In linea con le risalenti ma tuttora vigenti disposizioni di legge di contabilità generale, anche il testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali prevede che sono assoggettati a responsabilità contabile nei non solo il tesoriere ma anche «ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali» (art. 93, comma 2, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267).
4. Non è pertanto dubitabile che già dal momento dell’incasso dell’imposta di soggiorno il gestore alberghiero sia qualificabile come agente contabile nei confronti del Comune. La tesi contraria, sostenuta invece dagli appellanti, scardina le regole generali in materia di contabilità pubblica, consentendo a coloro che ricevono comunque somme di spettanza di enti pubblici di sottrarsi agli obblighi di contabilizzazione, rendicontazione e versamento a questi ultimi di tali introiti.
5. Del pari corretta è la statuizione del Tribunale amministrativo circa il carattere ricognitivo delle modifiche contestate rispetto ai principi generali di contabilità pubblica.
Nel proprio parere la Corte dei conti ha peraltro evidenziato che la disposizione di legge istitutiva dell’imposta di soggiorno «non stabilisce nulla in ordine al ruolo dei gestori delle strutture ricettive» ed in particolare in ordine «alla qualificazione giuridica degli obblighi su di essi gravanti in conseguenza dell’applicazione dell’imposta», traendo da questo rilievo l’ineccepibile conseguenza che già secondo le regole generali sopra esaminate – che l’art. 4 d.lgs. n. 23 del 2011 non ha inteso derogare – tali gestori sono qualificabili come agenti contabili.
Diversamente da quanto poi dedotto in sede di discussione dal difensore degli appellanti, le modifiche regolamentari contestate non hanno attribuito ai gestori delle strutture ricettive la qualifica di agenti contabili di fatto (il che sarebbe stato contraddittorio) ma (correttamente) di agenti contabili tout court.
6. Sotto un distinto profilo, non è alcuna violazione del giudicato di cui alla sentenza del Tribunale amministrativo di Venezia n. 1165 21 agosto 2012.
Infatti, con questa decisione sono state ritenute illegittime le precedenti disposizioni regolamentari che avevano attribuito ai gestori alberghieri la qualifica di «responsabile degli obblighi tributari» o «della riscossione», nella misura in cui «si richiamano alla figura del “sostituto d’imposta” o del “responsabile d’imposta” di cui al DPR 29 settembre 1973, n. 600, che individuano quanti sono tenuti al pagamento dell’imposta in luogo di altri o insieme ad altri», con la conseguente soggezione del gestore medesimo all’obbligo di versamento dell’imposta di soggiorno al Comune «in caso di mancato pagamento (…) da parte del cliente della struttura» (così il precedente in questione).
7. Ben diverso è il caso dell’attribuzione qui contestata della qualifica di agente contabile.
Attraverso l’assunzione di quest’ultima il gestore alberghiero non assume nei confronti dell’amministrazione comunale alcuna responsabilità per il mancato pagamento dell’imposta da parte del cliente, unico soggetto passivo. La responsabilità dell’operatore del settore è infatti limitata al fatto proprio, consistente nell’omessa rendicontazione o versamento del denaro ricevuto a questo titolo, per il quale lo stesso gestore ha diritto di esercitare la rivalsa nei confronti del cliente.
8. Ciò è reso evidente dall’art. 6 del regolamento comunale, come modificato dalla delibera commissariale n. 64 del 1° agosto 2014. In tale disposizione si prevede infatti il gestore della struttura alberghiera: comunichi al Comune il numero dei pernottamenti imponibili e di quelli esenti; richieda all’ospite il versamento dell’imposta; faccia compilare a quest’ultimo l’apposito modulo in caso di rifiuto; renda quindi all’amministrazione il conto della gestione. Nella medesima linea, l’art. 7 del regolamento disciplina il versamento dell’imposta da parte del soggetto passivo, ovvero «colui che pernotta nelle strutture ricettive» (art. 3), e il (diverso) versamento al Comune «delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno» da parte del gestore di tali strutture.
Si tratta di obblighi distinti, imputabili a soggetti diversi, come distinte sono le inerenti responsabilità, anche di carattere sanzionatorio.
9. A quest’ultimo riguardo, occorre evidenziare che dalla lettura delle disposizioni regolamentari in esame e della delibera commissariale n. 350 del 1° agosto 2014, di aggiornamento delle sanzioni pecuniarie, si evince che il gestore alberghiero risponde della sola violazione degli artt. 6, comma 1, e 7, comma 2, del regolamento comunale in materia di imposta di soggiorno. Queste disposizioni sono relative rispettivamente alla mancata dichiarazione dei pernottamenti e al mancato versamento dell’imposta di soggiorno riscossa dai propri clienti.
Lo stesso soggetto non risponde invece per il mancato pagamento dell’imposta da parte del cliente medesimo, unico soggetto passivo ai sensi del sopra citato art. 3 del regolamento (in conformità all’art. 4, comma 1, d.lgs. n. 23 del 2011, che si esprime in questi termini: «coloro che alloggiano nelle strutture ricettive»). Come si è rilevato in precedenza, in questa ipotesi il gestore alberghiero è tenuto a fare compilare al cliente l’apposita dichiarazione rifiuto, da trasmettere poi all’amministrazione, ma non è certo tenuto al versamento dell’imposta in luogo del soggetto passivo del tributo.
10. Alla luce delle considerazioni finora svolte è quindi da confermare anche la statuizione del giudice di primo grado circa la natura strumentale degli obblighi in questione rispetto alla riscossione del tributo da parte dell’unica categoria di soggetti tenuta al relativo pagamento.
11. Con il secondo motivo di appello è riproposta nuovamente la censura di violazione del giudicato di cui alla citata sentenza del Tribunale amministrativo del Veneto 21 agosto 2012, n. 1165.
I soggetti appellanti deducono che nel limitarsi ad affermare in modo apodittico che i principi espressi in quest’ultima pronuncia non erano stati violati dal Comune di Venezia con le nuove modifiche regolamentari, il Tribunale amministrativo sarebbe incorso in infrapetizione ex art. 112 cod. proc. civ., ed avrebbe pertanto omesso di rilevare che queste ultime modifiche sono sostanzialmente riproduttive di quelle già ritenute illegittime dallo stesso giudice.
12. Anche in questo caso la censura deve essere respinta per i rilievi svolti in relazione al primo motivo d’appello.
Va infatti ribadito che il Tribunale amministrativo ha correttamente accertato che il Comune di Venezia non ha violato il giudicato di cui alla più volte citata sentenza del 21 agosto 2012, n. 1165 del medesimo giudice, essendo ben diverse le conseguenze derivanti dall’attribuzione della qualifica di responsabile degli obblighi tributari o della riscossione rispetto a quella di agente contabile di fatto. In ragione di ciò non è pertanto configurabile alcuna omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado, ma casomai una concisa (ma chiara) esposizione delle ragioni per le quali la censura qui riproposta è infondata.
13. Con il terzo motivo d’appello è criticato il capo della sentenza di primo grado in cui gli obblighi introdotti con le modifiche regolamentari impugnate sono stati qualificati come «strumentali» alla riscossione dell’imposta. Secondo gli appellanti, per contro, «l’insieme di degli obblighi in questione» non costituirebbe «nulla di diverso dall’obbligo di riscuotere l’imposta». Viene quindi lamentata l’omessa pronuncia sulla previsione di una responsabilità di tipo contabile del gestore e la soggezione dello stesso alle conseguenti sanzioni, in assenza di una base fondante legislativa ricavabile dall’art. 4 d.lgs. n. 23 del 2001.
14. Anche questo motivo è infondato sotto tutti i profili in cui lo stesso si articola.
Per quanto concerne il carattere strumentale degli obblighi imposti ai gestori e la differente natura rispetto alla qualificazione dei medesimi come responsabili dell’imposta o della relativa riscossione è sufficiente richiamare i rilievi svolti in precedenza.
15. Infondate sono poi le ulteriori censure relative alla responsabilità contabile connessa alla qualifica di agente contabile attribuita ai gestori medesimi. Questo regime è infatti strettamente connesso agli obblighi di contabilizzazione, rendicontazione e riversamento di denaro che – come del pari evidenziato in precedenza – ha carattere pubblico, perché ricevuto a titolo di pagamento di un’imposta dovuta al Comune. Va ancora una volta ribadito che il regime in questione è applicabile in virtù di disposizioni di legge di contabilità generale e dell’ordinamento degli enti locali sopra esaminate, alle quali l’art. 4 d.lgs. n. 23 del 2011 implicitamente rinvia per gli aspetti connessi all’esazione del tributo. Ciò – del resto – in linea con quanto evidenziato dalla Corte dei conti nel proprio parere, laddove si è rilevato che la norma istitutiva dell’imposta di soggiorno non ha previsto alcunché al riguardo.
16. Con il quarto motivo d’appello l’Associazione veneziana degli albergatori e gli altri gestori ricorrenti lamentano l’omessa censura sul motivo di impugnazione diretto a censurare l’incertezza che le modifiche regolamentari oggetto del presente giudizio creerebbero nell’individuazione del presunto obbligato alla riscossione dell’imposta.
A questo riguardo viene sottolineato che non è stata operata alcuna distinzione sia fra le varie tipologie di strutture ricettive, sia tra i soggetti che materialmente si occupano della riscossione dell’imposta di soggiorno. Si evidenzia inoltre che la figura di agente contabile è stata introdotta indistintamente per i gestori per gli hotel cinque stelle e le pensioni a conduzione familiare e che non è individuato il soggetto responsabile della riscossione dell’imposta all’interno della singola struttura ricettiva, così dandosi luogo ad «una pluralità di agenti contabili». Gli appellanti ribadiscono inoltre che gli adempimenti a carico degli operatori del settore sono gravosi, così come lo è il «conseguente assoggettamento alla giurisdizione contabile».
17. Le censure in questione sono infondate.
[color=red][b]Con la previsione secondo cui il «gestore della struttura ricettiva», in qualità di «agente contabile» è tenuto tra l’altro a rendere al Comune il conto della gestione dell’imposta di soggiorno riscossa dai propri clienti (art. 6 del regolamento, sopra citato)risulta evidente che tale qualità è attribuita al titolare dell’albergo, ovvero al titolare dell’impresa alberghiera. Inoltre, secondo i principi generali, in caso di impresa alberghiera esercitata in forma collettiva la qualità di agente contabile è attribuita al legale rappresentante dell’ente societario. I rapporti interni a quest’ultimo la suddivisione di compiti all’interno della struttura ricettiva sono per contro irrilevanti nei confronti dell’amministrazione.[/b][/color]
[color=red][b]18. Per altro verso, non emergono quindi profili di irragionevolezza nell’attribuzione della qualifica in questione a tutti i gestori di strutture alberghiere, a prescindere dalla loro dimensione. Anche un imprenditore individuale, in ipotesi privo di dipendenti o collaboratori, è evidentemente in grado di adempiere agli obblighi previsti dalle norme regolamentari qui censurate.[/b][/color]
19. Né tanto meno sono ravvisabili profili di gravosità negli obblighi strumentali alla riscossione dell’imposta previsti dal Comune di Venezia.
A prescindere dal fatto che gli stessi sono conformi alle leggi di contabilità pubblica, va ribadito che si tratta di obblighi che sono facilmente gestibili per qualsiasi operatore del settore e che comportano in estrema sintesi una mera separazione contabile degli incassi a titolo di imposta di soggiorno rispetto a quelle rivenienti dall’esercizio dell’attività di impresa, ai fini della relativa rendicontazione e versamento nei confronti del Comune. Nulla di particolarmente difficoltoso quindi per operatori professionali.
20. Con il quinto motivo di appello i soggetti originari ricorrenti lamentano l’omessa pronuncia da parte del Tribunale amministrativo su un’ulteriore motivo di impugnazione, relativo all’atto («informativa» n. 8/IDS/2014) con cui il Comune di Venezia ha introdotto la nuova figura dei «sub-agenti contabili», di cui si assume l’illegittimità perché non prevista dal regolamento comunale sull’imposta di soggiorno, ed inoltre per genericità e per l’ulteriore aggravio nei confronti degli operatori del settore.
21. Il motivo è infondato.
Come sottolinea il Comune di Venezia l’informativa contestata dagli appellanti non ha natura di provvedimento lesivo della sfera giuridica di questi ultimi. L’atto in questione reca infatti alcune indicazioni di carattere operativo ai fini dell’adempimento degli obblighi previsti nei confronti dei gestori alberghieri a livello regolamentare.
22. Con specifico riguardo ai riferimenti alla figura del «sub-agente contabile» contenuti nell’informativa, va evidenziato che essi si collocano nell’ambito delle avvertenze circa le responsabilità gravanti sui gestori alberghieri, senza tuttavia alcuna formale attribuzione di tale qualifica. Il Comune si è in altri termini limitato a ricordare che tale qualità con le connesse responsabilità contabili può essere riconosciuta in caso di più soggetti preposti alla riscossione di entrate pubbliche e di nomina da parte dell’agente contabile.
Pertanto, lungi dall’introdurre una nuova figura, attraverso l’informativa in esame il Comune di Venezia ha inteso fornire alcune indicazioni pratiche, prive di carattere cogente, finalizzate a facilitare l’adempimento degli obblighi a carico dei gestori alberghieri e, segnatamente, a chiarire profili attinenti all’organizzazione interna alla struttura ricettiva connessi a tali obblighi: gli stessi profili che attraverso il sopra esaminato quarto motivo d’appello sono ritenuti poco chiari o eccessivamente gravosi.
23. Con il sesto motivo d’appello è riproposta la censura relativa al mancato rispetto delle garanzie partecipative nell’ambito del procedimento di modifica dell’imposta di soggiorno oggetto del presente giudizio. I soggetti appellanti contestano che sia sufficiente la consultazione delle associazioni di categoria in sede di emanazione del regolamento sull’imposta, come ritenuto dal Tribunale amministrativo. Al medesimo riguardo è criticata la tesi del giudice di primo grado secondo cui le modifiche impugnate nel presente giudizio costituirebbero un mero adeguamento del regolamento originario ai più volte richiamati sentenza del medesimo Tribunale 21 agosto 2012, n. 1165 e alla delibera della Sezione regionale di controllo del Veneto della Corte dei conti 16 gennaio 2013, n. 19.
24. Il motivo va respinto per le ragioni già debitamente esposte dal Tribunale amministrativo.
Deve infatti ribadirsi che le modifiche regolamentari oggetto del presente giudizio costituiscono un semplice adattamento della disciplina originaria del tributo introdotta a livello locale nel 2011, in occasione della quale la partecipazione procedimentale era stata assicurata. Più precisamente, il Comune di Venezia è dovuto intervenire per colmare il vuoto normativo determinato dalla più volte citata sentenza di annullamento 21 agosto 2012, n. 1165 del Tribunale amministrativo di Venezia, in ordine alla riscossione del tributo. Questo intervento è quindi stato legittimamente fatto sulla sola base del parere della Corte dei conti, dal momento che in esso erano implicati esclusivamente aspetti di carattere tecnico – contabile, estranei a profili di interesse per le organizzazioni di categoria. La consultazione di queste ultime aisensi dell’art. 4, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011 non era quindi richiesta nel caso di specie ed avrebbe comportato un ingiustificato aggravamento del procedimento.
25. Con il settimo motivo di appello è infine riproposta la censura di violazione dell’art. 52 d.lgs. n. 446 del 1997, espressamente richiamato dall’art. 4, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011, a causa del fatto che la decorrenza delle modifiche regolamentari impugnate è stata fissata per l’anno in corso (1° ottobre 2014), anziché per l’anno successivo.
26. Anche questo motivo è infondato.
[color=red][b]Come infatti deduce il Comune di Venezia, il richiamo all’art. 52 d.lgs. 446 del 1997 da parte della norma istitutiva dell’imposta di soggiorno ha la funzione di individuare la norma che attribuisce alle amministrazioni locali una potestà regolamentare di portata generale (recita infatti tale disposizione che i Comuni «possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti»).[/b][/color]
Il medesimo richiamo non può invece essere inteso nel senso fatto proprio dai soggetti appellanti. Si determinerebbe infatti una sostanziale abrogazione in parte qua dell’art. 53, comma 16 l. 388 del 2000, secondo la quale «Il termine per deliberare le tariffe, le aliquote di imposta per i tributi locali (…) e per l’approvazione dei regolamenti relativi ai tributi locali, è stabilito entro la data di approvazione del bilancio di previsione».
27. In conclusione l’appello deve essere respinto ma la peculiarità delle questioni controverse giustifica la compensazione delle spese di causa.
P.Q.M.
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Quinta), definitivamente pronunciando sull’appello, come in epigrafe proposto, lo respinge e compensa le spese.