No al ravvedimento operoso per l'abergatore che non versa l'imposta di soggiorno al Comune
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[color=red][b]Corte dei Conti-Emilia Romagna, Sez. contr., Delib., 25 ottobre 2016, n. 96[/b][/color]
[b]COMMENTO[/b]: http://www.quotidianopa.leggiditalia.it/quotidiano_home.html#news=PKQT0000165265
[b]SENTENZA[/b]:
Deliberazione n. 96/2016/PAR
SEZIONE REGIONALE DI CONTROLLO PER L’EMILIA-ROMAGNA
composta dai magistrati:
dott. Carlo Greco presidente
dott. Massimo Romano consigliere (relatore)
dott. Italo Scotti consigliere
dott.ssa Benedetta Cossu consigliere
dott. Paolo Romano consigliere
dott. Riccardo Patumi primo referendario
dott. Federico Lorenzini primo referendario
Adunanza del 25 ottobre 2016
Visto l’art. 100, comma secondo, della Costituzione;
Vista la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3;
Visto il testo unico delle leggi sull’ordinamento della Corte dei
conti, approvato con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive
modificazioni;
Visti la legge 14 gennaio 1994, n. 20, e il decreto-legge 23
ottobre 1996, n. 543, convertito con modificazioni dalla legge 20
dicembre 1996, n. 639, recanti disposizioni in materia di giurisdizione e
di controllo della Corte dei conti;
Vista la deliberazione delle Sezioni riunite n. 14 del 16 giugno
2000, che ha approvato il regolamento per l’organizzazione delle
funzioni di controllo della Corte dei conti, da ultimo modificata con
deliberazione del Consiglio di Presidenza n. 229 dell’11 giugno 2008;
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per
l’adeguamento dell’ordinamento della Repubblica alla legge
costituzionale 18 ottobre 2001 n. 3;
Vista la legge della Regione Emilia-Romagna 9 ottobre 2009, n.
13, istitutiva del Consiglio delle autonomie locali;
Vista la deliberazione della Sezione delle autonomie 4 giugno
2009,
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n. 9/ SEZAUT/2009/INPR;
Vista la deliberazione della Sezione delle autonomie 19 febbraio
2014, n. 3/ SEZAUT/2014/QMIG;
Viste le deliberazioni delle Sezioni Riunite in sede di controllo 26
marzo 2010, n. 8, e 17 novembre 2010, n. 54;
Visto l’articolo 17, comma 31, del decreto legge 1 luglio 2009, n.
78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102;
Visto l’articolo 6, comma 4, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n.
174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Vista la richiesta di parere formulata dal Sindaco del Comune di
Salsomaggiore Terme (Parma) in data 27 luglio 2016 e pervenuta, per il
tramite del Consiglio delle autonomie locali dell’Emilia-Romagna, in data
23 agosto 2016;
Viste le considerazioni espresse dal Gruppo tecnico istituito
presso il citato Consiglio delle autonomie locali;
Vista l’ordinanza presidenziale n. 54 del 24 ottobre 2016, con la
quale la questione è stata deferita all’esame collegiale della Sezione;
Udito il relatore Massimo Romano.
Ritenuto in
Fatto
Il Sindaco del Comune di Salsomaggiore Terme ha formulato
una richiesta di parere avente ad oggetto l’applicabilità dell’istituto del
ravvedimento di cui all’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472, ai casi di omesso, tardivo o parziale riversamento, da parte dei
gestori delle strutture ricettive, dell’imposta di soggiorno di cui all’art. 4,
comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nonché in ordine
alla eventuale facoltà del Comune di introdurre l’istituto medesimo con
propria norma regolamentare.
Ritenuto in
Diritto
Ammissibilità soggettiva ed oggettiva
L’articolo 7, comma 8, della legge n. 131 del 2003 - disposizione
che costituisce il fondamento normativo della funzione consultiva
intestata alle sezioni regionali di controllo della Corte dei conti -
attribuisce alle regioni e, tramite il consiglio delle Autonomie locali, se
istituito, anche ai comuni, alle province e alle città metropolitane la
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facoltà di richiedere alla Corte dei conti pareri in materia di contabilità
pubblica.
Preliminarmente la Sezione è chiamata a verificare i profili di
ammissibilità soggettiva (legittimazione dell’organo richiedente) e
oggettiva (attinenza del quesito alla materia della contabilità pubblica,
generalità ed astrattezza del quesito proposto, mancanza di interferenza
con altre funzioni svolte dalla magistratura contabile o con giudizi
pendenti presso la magistratura civile o amministrativa).
In relazione al primo profilo, la richiesta di parere risulta
ammissibile, in quanto sottoscritta dal Sindaco, organo che ha la
rappresentanza legale dell’Ente.
Quanto all’attinenza del quesito proposto con la materia della
contabilità pubblica, la Sezione, tenuto conto degli orientamenti espressi
nelle pronunce di orientamento generale delle Sezioni riunite (cfr.
deliberazione 17 novembre 2010, n. 54) e della Sezione delle autonomie
(cfr., ex plurimis, deliberazione n. 3/2014/SEZAUT), ritiene che la
richiesta di parere in esame sia ammissibile sul piano oggettivo nei limiti
in cui dalla diversa soluzione del quesito proposto possano derivare
effetti sugli equilibri di bilancio dell’Ente.
In ordine poi alla sussistenza degli altri requisiti di ammissibilità
oggettiva, la Sezione osserva che la richiesta di parere in esame
presenta il carattere della generalità e dell’astrattezza in quanto si
sollecitano criteri interpretativi in ordine alla richiamata disposizione
normativa.
La richiesta di parere, nei limiti sopraindicati, è dunque
ammissibile e può essere esaminata nel
Merito
Il quesito rivolto alla Sezione riguarda l’applicabilità dell’istituto
del ravvedimento, c.d. “operoso”, di cui all’art. 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 472, nelle ipotesi di omesso, tardivo o parziale
riversamento, da parte dei gestori delle strutture ricettive, dell’imposta
di soggiorno di cui all’art. 4, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo
2011, n. 23, ovvero la possibilità di introdurre l’istituto del
ravvedimento, per le medesime fattispecie, con propria norma
regolamentare, nei termini già disciplinati dal citato art. 13 del d.lgs.
n.472/1997.
La soluzione del quesito proposto rende necessario,
preliminarmente, individuare il ruolo che la norma istitutiva dell’imposta
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di soggiorno attribuisce al gestore della struttura ricettiva (albergo,
pensione, residence, abitazione privata ceduta in locazione turistica,
ecc.). A tal fine è opportuno richiamare la normativa che regola la
materia.
Secondo quanto prevede il citato art. 4, comma 1, del d.lgs.
n.23/2011, emanato sulla base della delega n. 42 del 2009, “I comuni
capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli
elenchi delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con
deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro
che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da
applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5
euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare
interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle
strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e
recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi
pubblici locali.”.
Tralasciando il comma 2 dello stesso articolo, che prevede la
possibilità che l’imposta di soggiorno sostituisca, in tutto o in parte, gli
eventuali oneri imposti per la circolazione e sosta dei bus turistici, va
ricordato quanto stabilisce il successivo comma 3, in base al quale “Con
regolamento da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore del presente decreto, ai sensi dell'articolo 17, comma 1, della
legge 23 agosto 1988, n. 400, d'intesa con la Conferenza Stato-città ed
autonomie locali, è dettata la disciplina generale di attuazione
dell'imposta di soggiorno. In conformità con quanto stabilito nel predetto
regolamento, i comuni, con proprio regolamento da adottare ai sensi
dell'articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sentite
le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture
ricettive, hanno la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del
tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari
fattispecie o per determinati periodi di tempo. Nel caso di mancata
emanazione del regolamento previsto nel primo periodo del presente
comma nel termine ivi indicato, i comuni possono comunque adottare gli
atti previsti dal presente articolo.”
Considerato che il regolamento previsto dal comma 3 non è stato
finora emanato, ne deriva che l’imposta di soggiorno trova attualmente
disciplina nelle scarne disposizioni del comma 1 dell’art. 4 e nei
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regolamenti adottati dai comuni che hanno concretamente istituito
l’imposta stessa.
Sulla base di quanto inequivocabilmente emerge dal tenore del
ripetuto comma 1, sono soggetti passivi dell’imposta coloro che
alloggiano nelle strutture ricettive. Nulla esplicitamente prevede la legge
riguardo alla posizione e agli adempimenti demandati ai gestori delle
strutture ricettive, il cui apporto risulta comunque imprescindibile per la
gestione e la percezione del tributo da parte del comune beneficiario.
Al riguardo si è pronunciata la Sezione regionale di controllo della
Corte dei conti per il Veneto con deliberazione n. 19/2013/PAR del 16
gennaio 2013 che ha ritenuto di dover ricondurre la posizione dei gestori
delle strutture ricettive alla figura dell’agente contabile di fatto. Ciò alla
luce della formulazione del citato comma 1 dell’art. 4, nonché di quanto
stabilito dall’art. 93 del TUEL, secondo il quale devono rendere il conto
della propria gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei
conti sia il tesoriere sia “ogni altro agente contabile che abbia maneggio
di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti
locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti
agenti”.
Successivamente, la medesima Sezione giurisdizionale, con nota
presidenziale prot. n. 4543 del 17 luglio 2014 ha avuto modo di
precisare che “Le Amministrazioni comunali, ai fini della corretta
compilazione del conto giudiziale … dovranno … individuare al loro
interno un unico agente di diritto (collettore), mentre a loro volta le
strutture alberghiere saranno da qualificarsi come sub agenti contabili di
fatto, con presentazione del conto relativo alle riscossioni effettuate al
predetto agente di diritto.”.
A loro volta diverse Sezioni regionali giurisdizionali della Corte dei
conti hanno confermato la sussistenza dell’obbligo di presentazione del
conto giudiziale da parte dei gestori delle strutture ricettive (tra le altre
si segnalano Sezione Toscana, decreti n. 22/3013 e n. 36/2014 e
sentenza n. 95/2016; Sezione Emilia-Romagna, sentenza-ordinanza n.
12/2015).
In particolare, la Sezione giurisdizionale per l’Emilia-Romagna,
con la sentenza-ordinanza n. 98 depositata il 28 luglio 2015,
confermando l’orientamento assunto con la sentenza-ordinanza n.
12/2015, ha ritenuto che “il gestore di una struttura alberghiera o
ricettizia di flusso turistico può essere inquadrato nella figura del
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contabile secondario, come previsto dall’art. 192, primo comma, R.D. n.
827/1924, cui spetta l’obbligo di rendere conto del proprio maneggio di
denaro pubblico, che nel caso di specie è costituito dall’imposta di
soggiorno direttamente riscossa alla clientela, ad un contabile principale
che, per razionalità gestionale, può e deve essere individuato nella
struttura amministrativa dell’ente che beneficia dell’imposizione fiscale,
e che va quindi collocato nell’organigramma dei ‘comuni capoluogo di
provincia, unioni di comuni o comuni inclusi negli elenchi regionali delle
località turistiche o città d’arte ai quali il d.lgs n. 23/2011 concede la
facoltà impositiva del tributo, anche in assenza del regolamento
ministeriale di attuazione…”.
Sempre secondo quanto rilevato nella citata sentenza-ordinanza
n. 98/2015, “la predetta soluzione non attenua l’obbligo di resa di conto
dell’agente di fatto, e cioè del soggetto che ha il maneggio materiale del
denaro pubblico, nei confronti del quale la Sezione Giurisdizionale potrà
esercitare tutti i poteri previsti dall’art. 192, terzo comma, R.D. n.
827/1924…” e considerato che “l’accorpamento unitario della gestione
non viola alcun precetto di contabilità pubblica, posto che la
presentazione di un conto unico dell’agente contabile principale,
mantenendo ferma la responsabilità degli agenti contabili secondari,
risponde a logici e razionali criteri organizzativi, che suppliscono alla
mancanza di disposizioni di legge chiarificatrici; diversamente opinando,
l’invio alla Corte dei conti da parte di ciascuno dei gestori delle strutture
ricettizie presenti nel territorio comunale si potrebbe rivelare farraginoso
e dunque privo di razionalità organizzativa, con evidenti ricadute sulla
stessa funzione del controllo, venendo altresì meno la possibilità di una
visione unitaria del complesso delle somme introitate a tale titolo
dall’Ente comunale che per disposizione legislativa sono a destinazione
vincolata.”.
Aderendo a tale prescrizione vari comuni hanno adeguato il
proprio regolamento che disciplina il tributo di soggiorno, introducendo
una specifica previsione in merito alla presentazione del conto giudiziale
all’agente contabile da parte del gestore della struttura ricettiva, quale
subagente contabile di fatto.
Recentemente la problematica è stata organicamente ed
approfonditamente affrontata, nell’ambito di un giudizio per questione di
massima rimesso dalla Sezione giurisdizionale per l’Abruzzo, dalle
Sezioni riunite in sede giurisdizionale della Corte che, con sentenza n.
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22/2016 depositata il 22 settembre 2016, hanno enunciato il seguente
principio di diritto: “I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove
incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4,
comma 3, del d.lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento
nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che
alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili,
tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione
svolta”.
Secondo quanto precisato nella motivazione della suddetta
sentenza le “Sezioni riunite ritengono che la riscossione dell’imposta di
soggiorno sia connotata di per sé dai presupposti che determinano
l’obbligo di resa del conto giudiziale. Né ovviamente l’esternalizzazione
della riscossione preclude l’instaurarsi di tale obbligo, come può del
resto riscontrarsi nella molteplicità dei modelli di riscossione
esternalizzata previsti da una crescente tendenza normativa fiscale.
L’individuazione del soggetto onerato della resa del conto è rimessa alla
specifica regolamentazione locale, in mancanza di quella governativa.
Così come è rimessa alla regolamentazione locale la definizione della
tipologia del conto richiesto, se di cassa ovvero anche di diritto. La
varietà delle soluzioni organizzative possibili (e, invero, la molteplicità di
quelle … in concreto ad oggi assunte) rendono impossibile per queste
Sezioni riunite (come già in precedenza sottolineato) assumere il
regolamento di Roccaraso (e la normativa regionale abruzzese) come
base per una disciplina giurisprudenziale generalizzata, che di per sé
travalicherebbe la funzione interpretativa delle questioni di massima,
conferendole impropri compiti di supplenza normativa. In ogni caso deve
essere richiamato l’obbligo di ‘parifica’ da parte delle amministrazioni
locali dei conti depositati dai soggetti riscuotitori sulla base dei singoli
regolamenti, dovendosi altresì sottolineare la necessità che i Comuni
individuino, all’interno delle proprie strutture, figure professionali
incaricate della puntuale e tempestiva verifica della corretta e completa
esposizione nel conto giudiziale della gestione svolta dall’agente
contabile, potendo l’eventuale omissione o inadeguato svolgimento delle
prescritte verifiche dare ingresso a responsabilità amministrativa.”.
Va segnalato come i sopra richiamati pronunciamenti della
giurisprudenza contabile risultano coerenti anche con gli orientamenti
manifestati dal giudice amministrativo nell’ambito di numerose vertenze
insorte a seguito dell’emanazione di regolamenti comunali istitutivi del
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tributo (ex multiis Tar Toscana, n. 1808/2011 e n. 200/2013; Tar Puglia,
n.736/2012 e n. 748/2012; Tar Veneto, n. 653/2012; TAR Sicilia, n.
1399/2013), secondo i quali deve escludersi la possibilità di attribuire al
gestore della struttura ricettiva la natura di “soggetto responsabile degli
obblighi tributari”, dovendolo ritenere soltanto titolare di meri obblighi
strumentali alla riscossione del tributo.
Pertanto, alla luce del vigente quadro normativo, come
individuato dalla giurisprudenza contabile e amministrativa, il rapporto
che si instaura tra il gestore della struttura ricettiva e l’ente destinatario
dell’imposta di soggiorno non è qualificabile quale rapporto di carattere
tributario, ma quale rapporto di natura contabile.
Da ciò ne consegue la non riconducibilità al novero delle violazioni
tributarie delle omissioni e dei ritardi nel versamento del tributo
ascrivibili al soggetto gestore, ma la loro sanzionabilità ex art. 7-bis del
Tuel, che consente ai regolamenti comunali di fissare sanzioni
amministrative pecuniarie (le cui misure edittali minime e massime,
considerato anche quanto prevede in via generale l’art. 16, secondo
comma, della legge 24 novembre 1981, n. 689, devono essere
ricomprese tra 25 e 500 euro) e fatta salva l’eventuale responsabilità
penale del trasgressore.
Quanto alla seconda richiesta avanzata dal Comune di
Salsomaggiore Terme, concernente la possibilità di disciplinare
autonomamente l’istituto del ravvedimento operoso per le violazioni
compiute dal gestore della struttura, tale possibilità non si ritiene possa
trovare supporto nel rinvio alla previsione dell’art. 13 del d.lgs. n.
472/1997, trattandosi di disposizione che opera solo per le violazioni di
carattere tributario e, come tale, deve considerarsi inapplicabile agli
adempimenti che si collocano al di fuori del rapporto tributario, quale
quello che grava sui gestori delle strutture ricettive.
Va, peraltro, segnalato come il procedimento di applicazione delle
sanzioni amministrative pecuniarie nei confronti del gestore della
struttura debba essere svolto secondo le disposizioni di cui alla citata
legge n. 689/1981 che prevede, al primo comma dell’art. 1, una
specifica modalità di definizione dopo la contestazione della violazione.
Nulla prevede la legge in ordine alla possibilità per il trasgressore di
definire spontaneamente le violazioni non ancora contestate nelle quali
sia incorso.
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In via di principio, e fatta salva ogni valutazione sull’effettiva
razionalità della disciplina eventualmente adottata, non può escludersi
che una modalità definitoria preventiva di violazioni amministrative
compiute dal gestore della struttura ricettiva, astrattamente
riconducibile allo schema del ravvedimento tributario, venga
autonomamente disciplinata dall’ente locale nell’ambito della generale
previsione di cui all’art. 52, comma 1, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n.
446, secondo la quale “Le province ed i comuni possono disciplinare con
regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto
attiene alla individuazione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi
e dell’aliquota massima dei singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di
semplificazione degli adempimenti dei contribuenti…”.
Per completezza di trattazione va rilevato come l’attuale
disciplina legislativa dell’imposta di soggiorno contenuta nell’art. 4,
commi 1-3, del d.lgs. n.23/2011 presenti evidenti limiti sul piano della
razionalità gestionale del tributo ove si consideri che essa individua
nell’ospite della struttura ricettiva, spesso residente all’estero, il
soggetto passivo responsabile del pagamento, introducendo una
irrazionale dicotomia nella posizione giuridica del gestore della struttura
ricettiva, che viene ad assumere una diversa qualificazione a seconda
se riscuota il corrispettivo della prestazione e l’Iva ovvero l’imposta
comunale di soggiorno. Con negative conseguenze sul piano della
semplificazione delle procedure di accertamento e di riscossione del
tributo, basti pensare che – secondo quanto generalmente previsto nei
regolamenti degli enti che hanno istituito l’imposta - ove il soggetto
passivo obbligato rifiuti il pagamento del tributo, egli sarà richiesto dal
responsabile della struttura alberghiera di sottoscrivere un modulo per
comprovare tale rifiuto e, in caso di rifiuto anche a sottoscrivere il
modulo, sarà il gestore della struttura a dover compilare un distinto
modulo da trasmettere al comune. Competerà poi all’amministrazione
tentare il recupero delle modeste somme dovute con le forme della
riscossione coattiva, magari da eseguire in stati con i quali non
sussistono neppure accordi di cooperazione amministrativa.
Più convincente appare la soluzione adottata dal legislatore a
proposito della disciplina del contributo di sbarco di cui al comma 3-bis
dello stesso art. 4, che i comuni che hanno sede in isole minori o nei cui
territorio insistono isole minori possono istituire in sostituzione
dell’imposta di soggiorno. In questo caso, infatti, la norma ne prevede la
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riscossione insieme al prezzo del biglietto, a cura del vettore, al quale è
attribuita la responsabilità del pagamento con diritto di rivalsa sul
soggetto passivo.
Alla luce di tali ultime considerazioni la Sezione non può che
manifestare l’auspicio di un intervento del legislatore volto a
razionalizzare la gestione del tributo, riconducendone gli adempimenti
dei soggetti interposti nell’ambito dei rapporti di carattere tributario,
possibilmente introducendo uno stretto collegamento con le modalità di
pagamento del corrispettivo, ormai sempre più diffusamente effettuato
attraverso moneta elettronica (carte di debito o di credito e simili) e
sovente con modalità telematica.
P.Q.M.
La Sezione regionale di controllo della Corte dei conti per l’EmiliaRomagna
esprime il proprio parere nei termini di cui in motivazione.
DISPONE
Che, a cura della Segreteria di questa Sezione regionale di
controllo, copia della presente deliberazione sia trasmessa - mediante
posta elettronica certificata – al Sindaco del Comune di Salsomaggiore
Terme e al Presidente del Consiglio delle autonomie locali della Regione
Emilia-Romagna.
Che l’originale della presente pronuncia resti depositato presso la
predetta Segreteria.
Così deciso in Bologna, nella camera di consiglio del 25 ottobre
2016.
Si veda anche:
[b] Albergatori agenti contabili di fatto per riscossione imposta di soggiorno [/b]
http://www.omniavis.it/web/forum/index.php?topic=36854.0
[b] La struttura alberghiera che trattiene gli importi a titolo di imposta di soggiorno [/b]
http://www.omniavis.it/web/forum/index.php?topic=36750.0